Разъяснение УФНС РФ по Краснодарскому краю от 03.04.2008 г № Б/Н
Об особенностях уплаты единого социального налога
Согласно новой редакции пункта 1 статьи 236 Кодекса из объекта налогообложения единого социального налога для российских организаций исключены выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым договорам, если они работают в обособленных подразделениях российских организаций за рубежом.
Также для всех работодателей (организаций и физических лиц, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса) не облагаются единым социальным налогом вознаграждения в пользу иностранцев и лиц без гражданства, работающих за пределами Российской Федерации по гражданско-правовым договорам, заключенным на выполнение работ, оказание услуг.
Главное, на что нужно обратить внимание при применении этих норм, это условие выполнения работ или оказания услуг иностранными гражданами и лицами без гражданства по договорам за пределами российской территории.
Если работы и услуги выполняются и оказываются ими на территории России, то начисленные в пользу иностранцев и лиц без гражданства выплаты и вознаграждения по заключенным договорам облагаются единым социальным налогом в обычном порядке. При этом не имеет значения, работают ли они на территории России в российских организациях или в представительствах иностранных фирм, а также по какому законодательству заключены с ними трудовые или гражданско-правовые договоры - российскому или законодательству иностранного государства.
Уточнен объект налогообложения для крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ).
С 1 января 2007 года члены КФХ исключены из плательщиков единого социального налога. Такие изменения в 2006 году были внесены Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ. Обязанность уплаты единого социального налога возложена на глав КФХ.
Они признаются индивидуальными предпринимателями в соответствии с пунктом 2 статьи 23 Гражданского кодекса, если осуществляют деятельность без образования юридического лица. С 2007 года главы КФХ как индивидуальные предприниматели указаны в статье 11 Кодекса.
Налоговая льгота, предусмотренная подпунктом 3 пункта 1 статьи 239 Кодекса, с 2007 года применяется в том случае, если сам глава КФХ является инвалидом I, II или III группы. Льгота применяется в части доходов всего хозяйства, не превышающих 100000 рублей в течение налогового периода. Разъяснения даны письмом Минфина России от 25.12.2006 N 03-05-02-03/41.
Дополнительно Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ из пункта 2 статьи 236 исключены все положения о членах КФХ, поскольку эти лица не признаются налогоплательщиками. Объект налогообложения по единому социальному налогу для членов КФХ, кроме главы, не исчисляется. Для определения объекта налогообложения для глав КФХ необходимо из дохода всего хозяйства исключить фактически произведенные хозяйством и документально подтвержденные расходы, связанные с ведением хозяйства.
Уточнен перечень выплат, не подлежащих налогообложению по статье 238 Кодекса.
Подпункт 2.
Освобождаются от налогообложения расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Тем самым законодательно подтверждена позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенная в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106.
Выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (в частности, оплата проезда, проживания и прочих расходов в местах проведения работ), аналогичны отдельным видам компенсационных выплат, поименованным в статье 238 Кодекса, и не облагаются единым социальным налогом.
Объектом налогообложения признаются вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а не все выплаты по таким договорам.
Подпункт 5
Из подпункта 5 пункта 1 статьи 238 Кодекса исключены положения о членах КФХ.
Освобождаться от налогообложения по этому подпункту пункта 1 статьи 238 Кодекса будут доходы глав КФХ, а не его членов, от производства и реализации сельхозпродукции, а также от производства сельхозпродукции, ее переработки и реализации в течение 5 лет начиная с года регистрации хозяйства.
Подпункт 7
Поправка с 01.01.2008 расширяет перечень страховых случаев для заключения налогоплательщиком договоров добровольного личного страхования работников в связи с причинением вреда здоровью, суммы платежей по которым не облагаются единым социальным налогом.
До 2008 года не подлежат обложению единым социальным налогом суммы взносов по договорам добровольного личного страхования работников, которые, в частности, заключаются на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
С 2008 года подпункт 7 пункта 1 статьи 238 Кодекса может быть применен к взносам по договорам, в которых случаи нанесения вреда здоровью работника не ограничиваются исполнением работником своих трудовых обязанностей. От налогообложения единым социальным налогом, в частности, освобождаются суммы взносов налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключенным на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица. Это охватывает все случаи причинения вреда здоровью, которые могут произойти в рабочее время, а также вне работы и не будут связаны с трудовой деятельностью человека.
Налоговые льготы (статья 239 Кодекса)
С 2008 года значительно расширяется сфера льготного налогообложения.
До 2008 года право не уплачивать единый социальный налог с выплат в пользу каждого инвалида I, II или III группы в пределах 100000 рублей за налоговый период предоставлено только организациям.
С 1 января 2008 года этой льготой смогут воспользоваться также и другие категории работодателей - индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.
По определению сельхозтоваропроизводителей для целей исчисления единого социального налога.
Для данной категории налогоплательщиков статьей 241 Кодекса предусмотрены пониженные ставки единого социального налога, что создает для них льготный режим налогообложения.
До 2007 года для целей расчета единого социального налога использовалось определение сельхозтоваропроизводителя, данное Федеральным законом от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации". В 2007 году используется определение, данное в Федеральном законе от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства".
Но с 1 января 2008 года в статью 241 Кодекса внесена отсылочная норма, согласно которой для целей применения пониженных ставок единого социального налога сельхозтоваропроизводители должны отвечать критериям, указанным в пункте 2 статьи 346.2 НК РФ. Эта статья определяет налогоплательщиков, которые в добровольном порядке вправе перейти на применение системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога). Если же они продолжают применять общий порядок налогообложения, то при расчете единого социального налога могут пользоваться пониженными ставками, установленными для сельхозтоваропроизводителей.
В статье 242 Кодекса
Статья 242 Кодекса определяет дату, по состоянию на которую выплаты и вознаграждения в пользу работников и полученные доходы от предпринимательской или иной профессиональной деятельности включаются в налоговую базу для расчета единого социального налога.
В частности, для адвокатов, осуществляющих адвокатскую деятельность в адвокатских образованиях (коллегии адвокатов, юридические консультации, адвокатские бюро) такой датой является день фактического получения дохода от профессиональной деятельности.
Согласно Федеральному закону от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" выплачиваемое адвокату вознаграждение и компенсация расходов по исполнению поручений доверителей в обязательном порядке должны быть внесены доверителями в кассу адвокатского образования. Однако, что считать при этом днем получения дохода адвокатом, в законодательстве не было определено.
Согласно внесенной Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ поправке днем получения дохода адвокатами, осуществляющими деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, признается день выплаты дохода адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвокатов в банках. От этого зависит, в налоговую базу по единому социальному налогу какого периода адвокатское образование должно включить полученные адвокатами доходы.
По порядку исчисления и уплаты ЕСН работодателями (статья 243 Кодекса)
По пункту 3
Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ, исключив из абзаца первого пункта 3 статьи 243 НК РФ слова "за отчетный период", устранил возможность неоднозначной трактовки порядка расчета и уплаты авансовых платежей по единому социальному налогу. Теперь у налогоплательщиков-работодателей не должно быть сомнений в том, что ежемесячные авансовые платежи по единому социальному налогу должны ими исчисляться и уплачиваться по окончании каждого календарного месяца в течение всего налогового периода, а не только отчетных. А в случае их неуплаты или неполной уплаты пеня начисляется с 16 числа следующего месяца.
Вопрос о порядке исчисления пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование был рассмотрен Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.07.2007 N 47. Суд делает вывод, что порядок исчисления пеней не зависит от того, уплачиваются ли авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.
Этот вывод применительно к исчислению и уплате единого социального налога имеет значение не только для работодателей, но и для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой.
Эти категории плательщиков не позднее 15 июля, 15 октября текущего года и 15 января следующего года должны уплачивать авансовые платежи по единому социальному налогу, рассчитанные налоговым органом. Если авансовые платежи ими не уплачены, пеня с 1 января 2007 года согласно внесенным поправкам в статьи 55 и 58 Кодекса должна начисляться с 16 июля, 16 октября и с 16 января.
В пункте 2 Постановления ВАС говорит о том, что пени, начисленные за неуплату авансовых платежей, должны быть соразмерно уменьшены, если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате.
Такой пересчет авансовых платежей и пеней может быть произведен в отношении индивидуальных предпринимателей, адвокатов, образовавших адвокатский кабинет, нотариусов, занимающихся частной практикой, если по итогам года сумма исчисленного единого социального налога в налоговой декларации по строке 0600 будет меньше суммы начисленных налоговым органом авансовых платежей по строке 0700. Отрицательная величина по строке 0800 может свидетельствовать о необходимости такого пересчета.
Рассмотрим это на примере.
Индивидуальный предприниматель представил декларацию за 2006 год, в которой указал налоговую базу по единому социальному налогу в сумме 270000 рублей.
Налоговый орган произвел расчет авансовых платежей по налогу на 2007 год согласно пункту 4 статьи 244 Кодекса по срокам 15 июля, 15 октября 2007 г. и 15 января 2008 года. Начисления проведены в карточки расчетов с бюджетом. Результаты расчетов приведены в Таблице N 1.
Таблица N 1
руб.
| Периоды | ФБ | ФФОМС | ТФОМС | Итого | ||||
| % | сумма налога | % | сумма налога | % | сумма налога | % | сумма налога | |
| по сроку 15.07.07 | 7,3 | 9855 | 0,8 | 1080 | 1,9 | 2565 | 10 | 13500 |
| по сроку 15.10.07 | 7,3 | 4927,5 | 0,8 | 540 | 1,9 | 1282,5 | 10 | 6750 |
| По сроку 15.01.08 | 7,3 | 4927,5 | 0,8 | 540 | 1,9 | 1282,5 | 10 | 6750 |
| Всего | х | 19710 | х | 2160 | х | 5130 | х | 27000 |
Всего за 2007 год начислено 27000 рублей авансовых платежей.
Рассмотрим данный пример с учетом того, что в течение 2007 года авансовые платежи налогоплательщиком не уплачивались.
Поэтому налоговым органом начисляется пеня:
с 16.07.2007 с суммы 13500 руб.,
с 16.10.2007 с суммы 20250 руб.,
с 16.01.2008 с суммы 27000 рублей.
За 2007 год налогоплательщиком представлена декларация по единому социальному налогу, в которой сумма начисленного налога (строка 0600) составила 23 000 рублей. Вся сумма уплачена 05.05.2008.
Налоговым органом производится перерасчет авансовых платежей исходя из суммы налога 23000 руб.:
по сроку 15.07.2007 - 11500 руб.;
по сроку 15.10.2007 - 5750 руб.;
по сроку 15.01.2008 - 5750 руб.
Результаты расчетов приведены в Таблице N 2.
Таблица N 2
руб.
| Периоды | ФБ | ФФОМС | ТФОМС | Итого | ||||
| % | сумма налога | % | сумма налога | % | сумма налога | % | сумма налога | |
| По сроку 15.07.07 | 7,3 | 8395 | 0,8 | 920 | 1,9 | 2185 | 10 | 11500 |
| По сроку 15.10.07 | 7,3 | 4197,5 | 0,8 | 460 | 1,9 | 1092,5 | 10 | 5750 |
| По сроку 15.01.08 | 7,3 | 4197,5 | 0,8 | 460 | 1,9 | 1092,5 | 10 | 5750 |
| Всего | х | 16790 | х | 1840 | х | 4370 | х | 23000 |
Соответственно по каждому бюджету отдельно производится уменьшение пени, которая должна быть начислена на меньшие суммы авансовых платежей:
с 16.07.2007 с суммы 11500 руб.,
с 16.10.2007 с суммы 17250 руб.,
с 16.01.2008 с суммы 23000 рублей по день фактической уплаты.
Таким образом, поскольку по итогам 2007 года сумма исчисленного налога (23000 рублей) оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого года (27000 рублей), то суммы авансовых платежей и пени, начисленные за их неуплату, соразмерно уменьшены.
Также ВАС отмечает различие в порядке начисления пеней по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Суд исходит из того, что согласно статье 26 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате страховых взносов, а не авансовых платежей по страховым взносам. Поскольку в силу статьи 24 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ страховые взносы подлежат уплате за отчетный (расчетный) период на основе расчета (декларации), то и пени в случае их неуплаты должны начисляться по итогам квартала и года.
По пункту 4 статьи 243 Кодекса
Законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ закреплено, что единый социальный налог в федеральный бюджет и внебюджетные фонды должен уплачиваться налогоплательщиками в полных рублях. Округление суммы при этом производится по правилам математики: сумма менее 50 копеек отбрасывается, а более - округляется до полного рубля.
До принятия Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ такое правило применялось и продолжает применяться при заполнении налогоплательщиками расчетов авансовых платежей и деклараций по единому социальному налогу и при уплате этого налога. Сложность для отдельных налогоплательщиков составляет переход от индивидуального учета показателей по каждому физическому лицу к заполнению единой формы расчета или декларации в целом по работодателю.
Вопрос о том, в каких единицах измерения, в полных рублях или в рублях и копейках, работодателю следует вести индивидуальный учет и расчет показателей по каждому физическому лицу, Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ не уточняет. Следовательно, в этом отношении работодатель имеет право выбора единицы измерения. Ею могут быть как полные рубли, так и рубли и копейки.
Для того, чтобы определить сумму налога (авансовых платежей по налогу), которую нужно перечислить в бюджет в полных рублях, работодатель складывает соответствующие суммы из форм индивидуального учета. Если такой учет ведется в рублях и копейках, то округление до полных рублей исчисленных сумм налога следует производить после их суммирования в целом по налогоплательщику.
По пункту 8
Важная поправка внесена в пункт 8 статьи 243 Кодекса. Она определила порядок уплаты организацией единого социального налога за свои обособленные подразделения, если они имеют отдельный баланс, расчетный счет, начисляют выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, но расположены за пределами Российской Федерации, т.е. вне территориальной юрисдикции налоговых органов России.
Проблема для таких обособленных подразделений организаций состояла в том, что, отвечая условиям пункта 8 статьи 243 Кодекса, чтобы исполнить обязанность организации по уплате налога по месту своего нахождения, они практически не могли это реализовать, находясь за пределами России.
Страдали от этой ситуации российские граждане, работающие в подразделениях российских организаций за рубежом. Потому что, если с сумм выплат и вознаграждений в их пользу не перечислялся единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в бюджетную систему России, то они не могли рассчитывать на получение в будущем пенсионного, медицинского и социального обеспечения по законодательству Российской Федерации.
Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ определил, что при наличии за границей таких обособленных подразделений уплачивать единый социальный налог и представлять отчетность по налогу следует головной организации в налоговый орган по месту своего нахождения на территории Российской Федерации.
По порядку исчисления и уплаты ЕСН адвокатами (статья 244 Кодекса)
По пункту 6 статьи 244 Кодекса
В пункт внесены изменения и дополнения, разграничивающие порядок исчисления и уплаты единого социального налога адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, от адвокатов, профессиональная деятельность которых осуществляется в других адвокатских образованиях (коллегиях адвокатов, адвокатских бюро, юридических консультациях).
С доходов адвокатов, осуществляющих адвокатскую деятельность в адвокатских образованиях, в течение календарного года исчисление и уплату единого социального налога производят перечисленные адвокатские образования в порядке, который предусмотрен для работодателей статьей 243 Кодекса.
Что касается самих адвокатов, то как налогоплательщики по итогам года они должны представить декларацию по единому социальному налогу вместе со справкой от коллегии адвокатов, адвокатского бюро или юридической консультации о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период. Фактически адвокатское образование в отношении таких адвокатов выполняет функции налогового агента по исчислению и перечислению единого социального налога. Форма Справки о суммах единого социального налога, уплаченных за истекший налоговый период коллегией адвокатов, адвокатским бюро или юридической консультацией за адвоката, утверждена Приказом ФНС России от 22 ноября 2007 г. N ММ-3-05/645@.
Другое дело адвокаты, образовавшие адвокатские кабинеты. Они самостоятельно рассчитывают и платят налог с доходов, полученных от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Делается это адвокатами в порядке, предусмотренном для индивидуальных предпринимателей. При этом применяются ставки, указанные в пункте 4 статьи 241 Кодекса. Таким образом, Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ в отношении адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, законодательно закрепил тот порядок расчета и уплаты единого социального налога, который применяется ими и в настоящее время.
По представлению отчетности уточнен пункт 8 статьи 244 Кодекса, в соответствии с которым нотариус, занимающийся частной практикой, в случае прекращения своих полномочий, аналогично адвокату, должен в 12-ти дневный срок представить в налоговый орган декларацию по единому социальному налогу за период с начала года по день прекращения полномочий включительно вместо пяти дней, как это предусмотрено для индивидуальных предпринимателей.
В настоящее время Минфином России рассматривается новая форма декларации по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой.
Проект новой формы учитывает изменения, внесенные Федеральными законами от 27.07.2006 N 137-ФЗ и от 24.07.2007 N 216-ФЗ.
Сейчас действует форма, утвержденная Приказом МНС России от 13.11.2002 N БГ-3-05/649 (с изменениями и дополнениями от 03.11.2003 N БГ-3-05/591).
Зам. руководителя Управления ФНС
России по Краснодарскому краю,
советник государственной гражданской
службы Российской Федерации 1 класса
В.А.КРАСНИЦКИЙ