Разъяснение УФНС РФ по Краснодарскому краю от 30.08.2008 г № Б/Н
Об особенностях уплаты единого социального налога
Каков порядок начисления пени по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование с учетом Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование"?
Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.07.2007 N 47 "О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" (далее - Постановления ВАС РФ N 47) в случае уплаты авансовых платежей по единому социальному налогу в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).
При этом порядок исчисления пеней не ставится в зависимость от того, уплачиваются ли соответствующие авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Кодекса и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика.
Согласно пункту 3 Постановления ВАС РФ N 47 пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а не авансовых платежей по страховым взносам.
В отличие от регулирования, установленного Кодексом, Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ) не предусматривает нормы, распространяющей на ежемесячные авансовые платежи порядок начисления пени, установленный для страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
В силу статьи 24 Федерального закона N 167-ФЗ страховые взносы - это суммы, подлежащие уплате за отчетный (расчетный) период на основе расчета (декларации). Поэтому пени по страховым взносам начисляются на сумму несвоевременно уплаченной разницы между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией). Согласно пункту 2 статьи 24 Федерального закона N 167-ФЗ указанная разница должна быть уплачена в срок не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период.
Согласно пункту 6 статьи 6.1 Кодекса в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Федеральный закон N 137-ФЗ), действующей с 01.01.2007, срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. Рабочим днем следует считать день, не признаваемый в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
Согласно пункту 2 статьи 6.1 Кодекса течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.
В этой связи, применительно к 2008 году, в случае неуплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование пени начисляются по следующим срокам (см. табл. 1).
В соответствии с абзацем четвертым пункта 3 статьи 243 Кодекса в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета при расчете единого социального налога в федеральный бюджет превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование за тот же период, такая разница признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.
Данная норма применяется налоговыми органами по итогам отчетных (налогового) периодов. Порядок ее применения изложен в Разъяснениях по проведению выездных и камеральных проверок по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, утвержденных Приказами ФНС России от 27.06.2005 N САЭ-4-05/28дсп и от 02.08.2005 N САЭ-4-05/49дсп.
Если в ходе камеральной проверки установлен факт неуплаты разницы по страховым взносам по срокам, указанным в таблице 1 настоящего письма, то на основании нормы абзаца четвертого пункта 3 статьи 243 Кодекса следует доначислить единый социальный налог в федеральный бюджет на сумму положительной разницы между начисленными и фактически уплаченными страховыми взносами за тот же период. При этом пени на доначисленную сумму единого социального налога в федеральный бюджет, применительно к 2008 году, начисляются по следующим срокам (см. табл. 2).
Если в ходе выездной проверки налоговым органом установлен факт неуплаты страховых взносов, то доначисление единого социального налога в федеральный бюджет на основании абзаца четвертого пункта 3 статьи 243 Кодекса производится за проверяемые налоговые периоды по следующим срокам:
- за 2005 и 2006 годы расчет производится исходя из того, что разница между суммами авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, уплаченными за расчетный период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с декларацией, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи декларации по страховым взносам за расчетный период. При этом указанные 15 дней исчисляются в календарных днях;
- за 2007 год расчет производится по срокам, указанным в таблице 2 настоящего письма.
Условный пример (в дополнение к примеру, изложенному с письме ФНС России от 10.05.2007 N ГВ-14-05/209дсп).
Выездной проверкой, проведенной в 2008 году, установлено занижение налоговой базы по единому социальному налогу и базы по страховым взносам в сумме 2500 рублей за май 2006 года.
По результатам выездной проверки (см. табл. 3).
Таблица 1
| Период | Срок представления расчетов (декларации) по страховым взносам | Срок уплаты разницы по страховым взносам | Дата начисления пени |
| год (за 2007) | не позднее 31 марта 2008 г. | не позднее 21 апреля т. г. | с 22 апреля т. г. |
| первый квартал | не позднее 21 апреля 2008 г. | не позднее 14 мая т. г. | с 15 мая т. г. |
| полугодие | не позднее 21 июля 2008 г. | не позднее 11 августа т. г. | с 12 августа т. г. |
| девять месяцев | не позднее 20 октября 2008 г. | не позднее 11 ноября т. г. | с 12 ноября т. г. |
Таблица 2
| Период, за который проводится проверка | Доначислен ЕСН в ФБ на основании абзаца 4 пункта 3 статьи 243 Кодекса по сроку | Дата начисления пени |
| год (за 2007) | 21 апреля т. г. | с 22 апреля т. г. |
| первый квартал | 14 мая т. г. | с 15 мая т. г. |
| полугодие | 11 августа т. г. | с 12 августа т. г. |
| девять месяцев | 11 ноября т. г. | с 12 ноября т. г. |
Таблица 3
| Доначислено | Проведено в карточку РСБ по сроку | Дата начисления пени |
| 1. Страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии: - 250 руб. | 04.08.2006 | с 05.08.2006 |
| 2. Страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии: - 100 руб. | 04.08.2006 | с 05.08.2006 |
| 3. Авансовые платежи по единому социальному налогу в федеральный бюджет: | ||
| - 150 руб. (в связи с занижением налоговой базы); | 15.06.2006 | с 16.06.2006 |
| - 350 руб. (по абзацу 4 п. 3 ст. 243 Кодекса) | 16.04.2007 | с 17.04.2007 |
| 4. Авансовые платежи по единому социальному налогу в ФСС: - 72,5 руб. | 15.06.2006 | с 16.06.2006 |
| 5. Авансовые платежи по единому социальному налогу в ФФОМС: - 27,5 руб. | 15.06.2006 | с 16.06.2006 |
| 6. Авансовые платежи по единому социальному налогу в ТФОМС: - 50 руб. | 15.06.2006 | с 16.06.2006 |
--------------------------------
<*> В связи с тем, что 14.04.2007 - выходной день, срок переносится на 16.04.2007
Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, производит единовременные выплаты за счет нераспределенной прибыли: 1. Премии к юбилейным датам. 2. Материальная помощь по заявлению работника в связи с болезнью. 3. Доплата к пенсии неработающим сотрудникам, вышедшим на пенсию. 4. Дополнительный доход (имущество предприятия, проданное работникам, плата за которое погашена фондами предприятия). Начисляется ли на указанные выплаты единый социальный налог, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль?
Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.
Указанные выплаты и вознаграждения в соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, отражены в ст. 270 Налогового кодекса РФ.
Учитывая изложенное, выплаты работникам в виде единовременных премий к юбилейным датам, материальной помощи по заявлению работника единым социальным налогом не облагаются в соответствии с пунктами 21) и 23) ст. 270 Налогового кодекса РФ соответственно.
Доплата к пенсии неработающим сотрудникам, вышедшим на пенсию, единым социальным налогом также не облагается как выплата физическим лицам, не состоящим с организацией в трудовых или гражданско-правовых отношениях.
В соответствии с п. 1 ст. 237 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. Следовательно, выплаты в пользу работников в виде дополнительного дохода (имущество предприятия, проданное работникам, плата за которое погашена фондами предприятия) облагаются единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
Облагаются ли единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц суммы компенсации расходов, связанных с осуществлением депутатской деятельности?
Налоговый кодекс РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат.
Исходя из статьи 164 Трудового кодекса РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.
Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 Трудового кодекса РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 Трудового кодекса РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.
По смыслу подпункта 2 пункта 1 статьи 238 и пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц компенсации, предусмотренные статьей 164 Трудового кодекса РФ, как не входящие в систему оплаты труда.
Компенсации, определенные статьей 129 Трудового кодекса РФ, не подпадают под действие подпункта 2 пункта 1 статьи 238 и пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса РФ и в соответствии с положениями статей 209 и 236 Налогового кодекса РФ образуют объект обложения единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц.
Компенсационные выплаты по смете расходов Законодательного собрания Краснодарского края учитываются в качестве расходов на оплату труда и относятся на статью 210 "Оплата труда и начисления на оплату труда", подстатью 212 "Прочие выплаты".
Данными выплатами фактически определена предусмотренная статьями 146 и 147 Трудового кодекса РФ оплата труда в повышенном размере.
С учетом изложенного ежемесячная денежная компенсация является выплатой гарантийного характера, не подпадает под исчерпывающие перечни статей 238 и 217 Налогового кодекса РФ и подлежит налогообложению в установленном законодательством порядке.
Какова стоимость страхового года на 2008 год?
Постановлением Правительства Российской Федерации от 07.04.2008 N 246 "О стоимости страхового года на 2008 год" утверждена стоимость страхового года в сумме 3864 рублей, из расчета: 2576 рублей - на страховую, 1288 рублей - на накопительную части трудовой пенсии.
Документ опубликован 10 апреля 2008 года в N 77 "Российской газеты" и вступает в действие с 20 апреля 2008 года.
Сумма ежемесячного фиксированного платежа составляет 322 рубля из расчета: 214,67 рубля - на страховую, 107,33 рубля - на накопительную части трудовой пенсии.
Налогоплательщик представил декларацию по единому социальному налогу по форме, действующей на дату представления. Обязан ли налогоплательщик представить декларацию по новой форме, утвержденной после принятия налоговым органом декларации?
В соответствии с п. 3 ст. 80 Кодекса налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде вместе с документами, которые в соответствии с Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).
Налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в принятии налоговой декларации при представлении ее по форме, утвержденной в установленном порядке, действующей на дату представления.
В случае если после принятия налоговым органом налоговой декларации утверждается новая форма налоговой декларации или в действующую форму вносятся изменения и (или) дополнения, представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется.
Возможен ли зачет излишне уплаченных сумм единого социального налога в счет уплаты налога на прибыль?
С 1 января 2008 года изменились правила зачета переплаты по налогам (изменения внесены в п. 1 ст. 78 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ).
До 2008 года излишне уплаченную сумму налога можно было зачесть в счет будущей уплаты налога того же бюджета. Так, например, переплату по налогу на прибыль в федеральный бюджет можно было зачесть в счет уплаты налогов в федеральный бюджет (НДС, ЕСН, водный налог и т.д.) и наоборот. Налог на прибыль, направленный в региональный бюджет, можно было зачесть в счет предстоящей уплаты налогов в региональный бюджет (налог на имущество организаций, транспортный налог).
Начиная с 1 января 2008 г. порядок зачета излишне уплаченных сумм (налогов, сборов, пеней, штрафов) поменялся. Он производится по соответствующим видам налогов и сборов (а не бюджетов, как до 2008 года). Федеральные налоги зачитываются в счет федеральных, региональные - в счет региональных, местные - в счет местных (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ).
Например, налог на прибыль организаций является федеральным налогом (п. 5 ст. 13 НК РФ), однако уплачивается в три бюджета: федеральный, краевой и местные (п. 1 ст. 284 НК РФ). Если ранее, например, переплату по налогу на прибыль можно было зачесть в счет недоимки по НДС только в той части, в которой переплата зачислена в федеральный бюджет, то после 1 января 2008 г. в счет погашения недоимки по НДС можно направить всю сумму переплаты по налогу на прибыль, поскольку оба налога являются федеральными.
Обратная ситуация - переплата по налогу на прибыль до 1 января 2008 года зачитывалась в счет недоимки по налогу на имущество организаций (в той части, в какой переплата зачислялась в региональный бюджет). После 1 января 2008 года переплату по налогу на прибыль в счет недоимки по налогу на имущество направлять нельзя, поскольку налог на прибыль - федеральный, а налог на имущество организаций - региональный (п. 1 ст. 14 НК РФ).
Следует иметь в виду, что в п. 2 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ предусмотрено, что новые правила, предусматривающие зачет переплаты по видам налогов, а не бюджетов, вступают в силу с 1 января 2008 года. Следовательно, новые правила зачета применяются в отношении сумм, излишне уплаченных в бюджет уже после 1 января 2008 года. По переплате, образовавшейся до этой даты, применяются ранее действующие правила.
В соответствии с пунктом 6 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации уплата единого социального налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.
Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиком отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как процентная доля налоговой базы.
Согласно пункту 5 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации по заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки.
В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).
На основании вышеизложенного проведение зачета образовавшихся до 1 января 2008 года сумм излишне уплаченного единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, возможно в счет исполнения обязанности по уплате налогов, поступающих в федеральный бюджет, в частности в счет налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет.
Проведение зачета образовавшихся после 1 января 2008 года сумм излишне уплаченного единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, возможно в счет налога на прибыль, зачисляемого как в федеральный, так и краевой и местные бюджеты.
Каков порядок оформления результатов камеральных налоговых проверок отчетности по единому социальному налогу с учетом реализации положений статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации?
При рассмотрении данного вопроса следует руководствоваться письмом ФНС России от 3 декабря 2007 года N ШТ-6-06/925, которым разъяснено следующее.
В соответствии с пунктом 2 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".
Согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 243 Кодекса в случае, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.
Статьей 106 Кодекса понятие налогового правонарушения определено как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность.
Согласно пункту 1 статьи 122 Кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.
Как установлено статьей 109 Кодекса, налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган.
При применении налогоплательщиком вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, происходит не в результате указанных в статье 122 Кодекса действий (бездействия), а в результате неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 122 Кодекса. Таким образом, вышеназванное занижение суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, относится к нарушению законодательства о налогах и сборах, не обладающему признаками налогового правонарушения.
Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 100 Кодекса в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.
В случае если в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки будет установлен факт совершения лицом, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушения законодательства о налогах и сборах, выразившегося в занижении суммы единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, согласно абзацу четвертому пункта 3 статьи 243 Кодекса принимается решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В указанном случае в резолютивной части решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается доначисленная сумма по единому социальному налогу, подлежащая уплате в федеральный бюджет, а также указывается соответствующая сумма пеней.
В случае если до момента принятия решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик, уплатил доначисленную в ходе камеральной налоговой проверки сумму по единому социальному налогу, подлежащую уплате в федеральный бюджет, либо в качестве страхователя уплатил недоимку по страховым взносам за тот же период, то в решении указывается только сумма пеней по единому социальному налогу, подлежащая уплате в федеральный бюджет, рассчитанная по день уплаты налога или страховых взносов.
В случае если после принятия решения по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки отчетности по единому социальному налогу страхователем уплачены страховые взносы за тот же период и в связи с данной уплатой представлена уточненная декларация (расчет) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, то налоговый орган в акте, составляемом по результатам проверки данной уточненной декларации, отражает факт уплаты страховых взносов в более поздние по сравнению с установленными Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" сроки.
Сложение (уменьшение) сумм единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, в связи с уплатой за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по результатам проверки уточненных расчетов (декларации) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование следует отражать в решении об отказе в привлечении к ответственности.
ФНС России обращает внимание налоговых органов на необходимость проведения тщательной проверки каждого случая представления в ходе камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций (расчетов) и деклараций (расчетов) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, влекущих принятие решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
С указанной целью налоговые органы могут воспользоваться правами, предоставленными им пунктом 3 статьи 88 Кодекса и подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 Кодекса:
- требовать представить в течение пяти дней необходимые пояснения;
- вызывать налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов в налоговые органы для дачи пояснений (в необходимых случаях).
Указанные права могут быть реализованы путем направления письменного уведомления. Форма уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах". При этом налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет) (пункт 4 статьи 88 Кодекса).
В соответствии с пунктом 1 статьи 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" с 1 января 2005 года функции по обеспечению контроля за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляют налоговые органы в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов. Вместе с тем полномочия по привлечению страхователей к ответственности в соответствии с пунктом 2 статьи 27 указанного Федерального закона налоговым органам не предоставлены.
Согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 05.07.2005 N 03-05-02-03/31 при осуществлении налоговыми органами контроля за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование они вправе проводить мероприятия налогового контроля, предусмотренные главой 14 Кодекса.
Указанные нормы реализованы в Приказах ФНС России от 02.08.2005 N САЭ-4-05/49дсп "Об утверждении Разъяснений по проведению камеральных проверок отчетности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, представляемой лицами, производящими выплаты физическим лицам" и от 27.06.2005 N САЭ-4-05/28дсп "Об утверждении Разъяснений по проведению выездных налоговых проверок по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование лицами, производящими выплаты физическим лицам".
Выездные налоговые проверки страхователей по вопросам правильности исчисления страховых взносов могут проводиться как отдельно, так и в рамках выездных проверок, в целом по всем налоговым и другим обязательным платежам.
При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 5 статьи 89 Кодекса налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года. В связи с ограничением возможного количества выездных налоговых проверок считаем нецелесообразным проведение проверок страхователей по вопросам правильности исчисления страховых взносов отдельно от проверки других налоговых платежей.
Согласно пункту 3.3 Порядка взаимодействия Пенсионного фонда Российской Федерации и Федеральной налоговой службы по вопросам реализации отдельных положений Федерального закона от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров", утвержденного совместным Распоряжением Пенсионного фонда Российской Федерации и ФНС России от 28.12.2006 N 282р/231, по результатам проверок налоговые органы передают территориальным органам Пенсионного фонда Российской Федерации материалы в части уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в срок не позднее 10 календарных дней со дня вручения указанных материалов проверки плательщику.
Под материалами налоговых проверок следует понимать выписки из решений, принятых по результатам рассмотрения материалов проверок, касающиеся вопросов правильности исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.
Какие изменения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации вносит статья 3 Федерального закона N 55-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", которая вступает в силу с 1 января 2009 года?
30 апреля 2008 года принят Федеральный закон N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", который определяет порядок добровольного вступления в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, порядок и условия уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, взносов работодателя, а также порядок предоставления государственной поддержки формирования пенсионных накоплений.
С 1 января 2009 года вступает в силу статья 3 Федерального закона от 30.04.2008 N 55-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", которая вносит изменения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации:
в статью 217 "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" вносятся изменения (глава 23 "Налог на доходы физических лиц"):
- взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений, направляемые для обеспечения реализации государственной поддержки формирования пенсионных накоплений, не облагаются НДФЛ;
- взносы работодателя не облагаются НДФЛ в сумме уплаченных взносов, но не более 12000 рублей в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателем.
В статью 219 "Социальные налоговые вычеты" (глава 23 "Налог на доходы физических лиц"):
- налогоплательщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в размере фактически произведенных расходов, но не более 120 тыс. руб. в год в совокупности всех произведенных расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, по договорам добровольного пенсионного страхования и по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть пенсии.
В статью 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению" (глава 24 "Единый социальный налог"):
- взносы работодателя, уплаченные налогоплательщиком в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", в сумме уплаченных взносов, но не более 12000 рублей в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателя, не облагаются ЕСН.
В статью 255 "Расходы на оплату труда" (глава 25 "Налог на прибыль организаций"):
- суммы дополнительных страховых взносов работодателей включаются в расходы на оплату труда.
Предоставление преференций по данным видам налогов относится к полномочиям органов ФНС России.
Работника организации призывают на военные сборы. Организация-работодатель выплачивает работнику средний заработок, сумму которого затем военкомат перечисляет на расчетный счет организации. Облагается ли ЕСН сумма среднего заработка?
Объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, в частности по трудовым договорам.
Вместе с тем в отдельных случаях, предусмотренных законодательством, работодатели обязаны начислять и производить выплаты работникам за период исполнения ими государственных (например, прохождение военных сборов) или общественных обязанностей и т.п.
В частности, в соответствии со ст. 170 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель обязан освобождать работника с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с федеральным законом эти обязанности должны исполняться в рабочее время.
Пунктом 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" установлено, что граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними места постоянной работы и выплатой среднего заработка по месту постоянной работы.
При этом такие выплаты не зависят от трудовых и непосредственно связанных с ними отношений, в том числе от выполнения трудовых обязанностей и положений трудовых договоров, и производятся не за счет средств организации (работодателя), а за счет средств федерального бюджета или государственного органа и общественного объединения, которые привлекли работника к исполнению государственных или общественных обязанностей.
Учитывая изложенное, данные выплаты не являются объектом обложения единым социальным налогом. Соответственно, организации при направлении в военный комиссариат согласно Правилам компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 01.12.2004 N 704, сведений о фактических расходах в указанных случаях уведомляют об отсутствии необходимости компенсировать им суммы ЕСН, так как каких-либо начислений налога в этих случаях производиться не должно.
Индивидуальный предприниматель в январе 2008 г. произвел выплату заработной платы своим работникам, являющимся инвалидами I, II или III группы. Обязан ли индивидуальный предприниматель уплатить ЕСН с указанных выплат?
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам: организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 239 Кодекса от уплаты ЕСН освобождаются налогоплательщики, указанные в пп. 1 п. 1 ст. 235 Кодекса, с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.
Учитывая изложенное, если индивидуальный предприниматель в январе 2008 г. произвел выплату заработной платы своим работникам, являющимся инвалидами I, II или III группы, он не обязан уплачивать ЕСН с указанных выплат при условии, что их размер не превысил 100000 руб. на каждое физическое лицо.
Облагаются ли единым социальным налогом суммы авторского вознаграждения, выплачиваемого на основании договоров, предусмотренных статьями 1285 - 1288 Гражданского кодекса Российской Федерации?
Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц, в частности по авторским договорам.
В главе 24 Кодекса под авторским договором понимается любой договор, связанный с обращением авторских прав, одной из сторон которого является автор, включая договоры, в которых от имени автора действует третье лицо.
К таким договорам, в частности, относятся договоры, рассматриваемые в статьями 1285 - 1288 Гражданского кодекса Российской Федерации.
Таким образом, вознаграждения авторам, производимые в рамках вышеуказанных договоров, являются объектом налогообложения единым социальным налогом.
При этом согласно пункту 5 статьи 237 Кодекса сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы по единому социальному налогу в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со статьей 210 Кодекса с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 части первой статьи 221 Кодекса.
Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 238 Кодекса в налоговую базу по единому социальному налогу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 данной статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
Следовательно, по договорам об отчуждении исключительного права на произведение, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения (издательским лицензионным договорам) и договорам авторского заказа налоговая база по единому социальному налогу определяется с учетом расходов, предусмотренных в статье 221 Кодекса, а с сумм вознаграждений по таким договорам не уплачивается единый социальный налог в части, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации.
У организации по итогам 2007 г. образовалась переплата по ЕСН (в части сумм налога, уплаченных в ФСС РФ). Какой орган в данном случае (налоговая инспекция или территориальное отделение ФСС РФ) обязан вернуть переплату по ЕСН?
В соответствии со ст. 240 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налоговым периодом для исчисления ЕСН признается календарный год.
Согласно п. 1 ст. 243 Кодекса сумма ЕСН исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
Пунктом 2 ст. 78 Кодекса зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено Кодексом, без начисления процентов в эту сумму, если иное не установлено ст. 78 Кодекса.
ФНС России в письме от 10.12.2007 N 05-2-05/481@ указала, что налоговыми органами возврат (зачет) излишне уплаченных сумм ЕСН в ФСС РФ в порядке, установленном ст. 78 Кодекса, производится только случае наличия переплаты по ЕС в денежном выражении, отражающейся в базах данных налоговых органов "Расчеты с бюджетом", в которых начисленные суммы ЕСН отражаются на основании форм расчетов авансовых платежей и налоговых деклараций по ЕСН, актов и решений выездных и камеральных налоговых проверок, а уплаченные суммы - на основании платежных поручений налогоплательщика.
Превышение расходов, производимых налогоплательщиком на цели государственного социального страхования, над суммой начисленного им налога возмещает ФСС РФ. Налоговые органы такой возврат не осуществляют.
Учитывая изложенное, налоговый орган обязан вернуть сумму излишне уплаченного ЕСН (в части сумм налога, уплаченных ФСС РФ) по итогам 2007 г. только в случае наличия указанной переплаты в денежном выражении.
Организация производит ежемесячные выплаты работникам из чистой прибыли, которые относятся к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль согласно ст. 270 НК РФ. По итогам налогового периода организация является убыточной. Подлежат ли налогообложению ЕСН указанные выплаты в случае отсутствия у организации нераспределенной прибыли, полученной за год?
Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) выплаты и вознаграждения, начисленные налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (вне зависимости от формы, в которой они производятся), не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
К выплатам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, относятся выплаты, определенные ст. 270 Кодекса.
Таким образом, если организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль и выплаты в пользу физических лиц отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то есть к расходам, поименованным в ст. 270 Кодекса, то вне зависимости от наличия или отсутствия нераспределенной прибыли, полученной за год, такие выплаты не облагаются единым социальным налогом.
Начальник отдела
единого социального налога
УФНС России по Краснодарскому краю
А.В.ОДИНОКИЙ