Разъяснение УФНС РФ по Краснодарскому краю от 16.09.2006 г № Б/Н

Изменения в Налоговом кодексе: в интересах стабильной работы налогоплательщиков

Президентом России была поставлена задача: с 2007 года не вносить изменений в налоговое законодательство с тем, чтобы дать возможность налогоплательщикам стабильно работать в течение продолжительного периода. Поэтому летом 2006 года обе палаты Парламента России приняли так много поправок в Налоговый кодекс (далее - НК РФ): часть первая переписана практически полностью, во вторую внесены отдельные поправки. В подтверждение серьезных намерений власти не вносить изменений в ближайшей перспективе говорят отдельные изменения, которые вводятся в законную силу с 2008 г., 2009 г. и даже с 2010 г. Этой стабильности давно уже ждут как налогоплательщики, так и налоговые органы.
Поправки коснулись практически всех аспектов взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов - это налоговые проверки и представление документов по требованию налогового органа; представление деклараций и обжалование актов проверок; порядок уплаты и возмещения налога.
Среди нововведений следует отметить наиболее революционные:
- Увеличение с 2008 года отчетного периода по НДС с месяца до квартала;
- Обязательное досудебное урегулирование споров;
- Обязательная сдача отчетности в электронном виде крупными организациями;
- Освобождение не только от санкций, но и от пеней, если налогоплательщик действовал на основании письменных разъяснений;
- Обязанность Минфина России отвечать на письменные запросы в течение 2 месяцев;
- Обязанность налоговых органов исполнять письменные разъяснения Минфина России.
Основная часть поправок вступает в законную силу с 2007 года. Однако по некоторым изменениям будут действовать переходные положения. Совершенно очевидно: большинство поправок можно будет применять только после официальных разъяснений Минфина России.
В то же время остается сожалеть о том, что остались нерешенными два проблемных вопроса (кстати, не имеющих однозначной судебной практики): в статью 40 НК РФ не внесен механизм определения рыночной цены, а также не установлен порядок действий при определении суммы налогов расчетным путем по аналогичным налогоплательщикам (ст. 31).
Итак, рассмотрим наиболее важные поправки, установленные Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Закон N 137-ФЗ).
Изменения в часть первую Налогового кодекса
1.1.Новые правила исчисления сроков, установленных в днях
Правила исчисления сроков, определенных налоговым законодательством, указаны в ст. 6.1 Кодекса. Теперь эта статья устанавливает, что все сроки, определяемые днями, исчисляются в рабочих днях, если только в самом НК РФ прямо не определено, что срок устанавливается в днях календарных.
Это решает многие проблемы, связанные с исчислением сроков, например, при определении срока представления истребованных в порядке ст. 93 НК РФ документов в налоговый орган, срока выставления требования по итогам проверки, сроков получения документов по почте заказным письмом. Во всех этих случаях ранее не конкретизировалось, какие же дни - рабочие или календарные - имеются в виду, что служило причиной споров. Например, Минфин России в письме от 10.04.2003 N 04-01-10/2-23 указал: представить документы по требованию налогового органа (ст. 93 НК РФ) необходимо в течение пяти календарных дней. Теперь же эти сроки будут считаться именно в рабочих днях.
В этой связи вносятся изменения в различные статьи частей первой и второй Налогового кодекса. Например, в ряде случаев сроки, установленные ранее в днях, заменяются на сроки в месяцах (поскольку 30 рабочих дней - это больше, чем один календарный месяц). В иных случаях уточняется, что сроки будут считаться именно в календарных днях. Например, срок для подтверждения нулевой ставки НДС по-прежнему будет составлять 180 календарных дней.
По отношениям, возникшим до 1 января 2007 г., сроки будут исчисляться по старым правилам, то есть в календарных днях (п. 6 ст. 7 Закона N 137-ФЗ).
1.2.Электронная отчетность станет обязательной
На законодательном уровне решен вопрос представления налоговых деклараций в электронном виде. Начиная с 1 января 2007 г. налогоплательщики с численностью работников свыше 250 человек обязаны будут сдавать налоговые декларации и авансовые расчеты только в электронной форме. С 1 января 2008 г. отчетность в электронном виде должны представлять все налогоплательщики со среднесписочной численностью работников свыше 100 человек. Среднесписочная численность будет определяться на 1 января текущего года, поэтому, если в течение года численность работников будет уменьшаться, налогоплательщик все равно будет обязан представлять отчетность в электронной форме. Такое правило теперь предусмотрено ст. 80 НК РФ.
По нашему мнению, учитывая сложившуюся практику взаимоотношений уполномоченных представителей налогоплательщиков (УПН), работающих с ними на основании гражданско-правовых договоров, следует рассматривать численность УПН с учетом количества обслуживаемых налогоплательщиков, поручивших им ведение и представление отчетности (т.е. только в электронном виде, если таких клиентов более 250).
В новой редакции п. 5 ст. 80 НК РФ указано, что уполномоченный представитель налогоплательщика к декларации (расчету) прилагает копию документа (договора), подтверждающего его полномочия на подписание декларации (расчета).
Решена еще одна проблема, связанная с представлением отчетности: ранее налоговые органы привлекали к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление налогового расчета. Суды же указывали, что данная статья устанавливает ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации, а авансовый расчет таковым не является (п. 15 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17.03.2003 N 71). Сейчас проблема решена, поскольку п. 1 ст. 80 НК РФ разделяет налоговую декларацию и авансовый расчет.
1.3.Налогоплательщики, применяющие спецрежимы, могут не сдавать "нулевые" декларации
В ст. 80 НК РФ теперь четко закреплено, что организациям, применяющим спецрежимы, не нужно отчитываться по налогам, от уплаты которых предусмотрено освобождение.
Для налогоплательщиков, у которых отсутствовала хозяйственная деятельность в периоде, Минфин России должен будет принять упрощенную форму декларации, по которой такие налогоплательщики будут представлять отчетность.
1.4.Изменены права налогоплательщиков
Существенные изменения внесены в статью 21 НК РФ, регламентирующую права налогоплательщиков. Так, с 1 января 2007 года налогоплательщики не имеют права претендовать на налоговые кредиты. Такое понятие исключается из налогового законодательства. В то же время налогоплательщики получают право требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. Кроме того, налогоплательщики смогут участвовать в рассмотрении материалов налоговых проверок.
1.5.Упрощены обязанности налогоплательщиков
В обязанностях налогоплательщиков (ст. 23) внесены изменения в части представления в налоговый орган необходимой информации и документов в случаях и порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. Кроме того, сокращен срок, в течение которого налогоплательщик обязан сообщить об открытии или закрытии счетов. С 1 января 2007 года налогоплательщик обязан будет уведомить налоговые органы не позднее семи дней со дня открытия (закрытия) счета. Сейчас этот срок составляет 10 дней.
Уплата налога. Начисление пеней
1.6.Не все ошибки в платежном поручении приводят к пеням
Поправки в п. 4 ст. 45 НК РФ уточнили, из-за каких ошибок в платежном поручении у организаций возникает недоимка и обязанность перечислить пени (неверный счет Федерального казначейства (поле "15" п/п) и неправильное наименование банка получателя (поле "13" п/п). Только в этих двух случаях платеж не попадет в нужный бюджет и, следовательно, возникнет недоимка.
1.7.Порядок исправления ошибок в платежных поручениях, которые не привели к неперечислению налога на бюджетный счет
Законодательно установлен механизм исправления ошибок в платежном поручении, которые не повлекли неперечисления этого налога в бюджет на соответствующий счет. В п. 7 ст. 45 НК РФ указано, что при обнаружении налогоплательщиком ошибки в платежном поручении, в результате которой платеж был зачислен на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик может подать заявление в произвольной форме в налоговый орган с просьбой уточнить платеж. Данная процедура применяется при совершении любых ошибок в платежном поручении (в том числе самых распространенных - неверное указание КБК), если сумма налога была зачислена на соответствующий счет Федерального казначейства.
К заявлению об уточнении должны быть приложены документы, подтверждающие перечисление налога в бюджет на соответствующий счет. После подачи заявления может быть проведена сверка (по предложению налогового органа или налогоплательщика) либо налоговый орган может самостоятельно запросить от банка копию платежного поручения на перечисление налога. На основании заявления и акта сверки (если она проводилась) налоговый орган обязан принять решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога.
То есть пени начисляются со дня фактической уплаты налога до дня принятия решения об уточнении платежа и списываются по акту сверки.
Положения данной статьи распространяются также на пени и штрафы и согласно п. 5 ст. 7 Закона N 137-ФЗ могут применяться только в отношении платежных поручений, направленных в банк после 31 декабря 2006 г.
1.8.Авансовые платежи по налогам: начисляются пени, не взыскиваются штрафы
В новой редакции изложена статья 58, регламентирующая порядок уплаты налогов и сборов. В ст. 58 НК РФ устанавливается: в случае просрочки уплаты авансовых платежей на их сумму начисляются пени. Ранее ни в ст. 58 НК РФ, ни в ст. 75 НК РФ прямо о такой возможности не говорилось. Теперь пени будут начисляться в случае несвоевременной уплаты любых авансовых платежей вне зависимости от того, каким образом они рассчитываются (то есть и в случае уплаты ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль, по единому социальному налогу).
Другой спорный вопрос решен в пользу налогоплательщиков. В соответствии с новой редакцией статьи 58 нарушение порядка исчисления или уплаты авансовых платежей (их просрочка, неправильное определение суммы) не будет являться основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности (взыскание штрафов, например, по ст. 122 НК РФ).
1.9.Когда пени взыскиваются в судебном порядке
Если взыскание налога производится с организаций и индивидуальных предпринимателей в судебном порядке , суммы пеней по такой недоимке взыскиваются также в судебном порядке. Такое уточнение предусмотрено в п. 6 ст. 75 НК РФ.
1.10.Разъяснения Минфина России освобождают от начисления пеней
При возникновении недоимки в случае, если налогоплательщик следовал письменным разъяснениям Минфина России, на него не только не будет наложен штраф, но и не будут начислены пени. Это предусматривает новая редакция п. 8 ст. 75 НК РФ. Однако разъяснения должны соответствовать нескольким условиям:
1.Они должны быть даны финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом государственной власти (то есть не только Минфином России, но и налоговыми органами, а также, например, органами ФСС РФ, органами Пенсионного фонда РФ - по вопросам уплаты страховых взносов);
2.Разъяснения должны быть даны непосредственно самому налогоплательщику или, как указывается в п. 8 ст. 75 НК РФ, "неопределенному кругу лиц". То есть никаких проблем не возникнет в случае, если налогоплательщик сам отправил запрос в Минфин России и получил на него ответ. Однако если налогоплательщик воспользуется иными разъяснениями Минфина, возможны сложности: многие разъяснения финансового ведомства оформлены в виде частных ответов на запросы налогоплательщиков. Если непосредственно в тексте письма нет указания на то, что разъяснения даются для всех налогоплательщиков или налоговых органов, право использовать данные разъяснения придется доказывать в суде. Важно то, что таким же образом теперь сформулированы требования и в п. 3 ст. 111 НК РФ к разъяснениям, освобождающим от ответственности (штрафов);
3.Разъяснения должны по смыслу относиться к тому налоговому или отчетному периоду, в котором образовалась недоимка, вне зависимости от даты разъяснений. Если налогоплательщик укажет в своем запросе неполные или недостоверные сведения, освобождения от пеней не будет;
4.Последнее условие указано в п. 7 ст. 7 Закона N 137-ФЗ - налогоплательщик будет освобождаться от начисления пеней только в соответствии с теми разъяснениями, которые будут даны уже после 31 декабря 2006 г.
И еще очень важное решение: установлен максимальный срок, в течение которого Минфин России (и иные финансовые органы) должны давать ответы на запросы. Этот срок не может превышать двух месяцев. В исключительных случаях по решению руководителя (или его заместителя) финансового органа этот срок может быть продлен еще на один месяц. Однако никаких мер ответственности за несоблюдение финансовыми органами этого срока не установлено. Хотя организации, для которых получить ответ Минфина важно, смогут добиться этого через суд. Ведь статья 34.2 НК РФ предусматривает четкий срок для ответа на запросы.
Обязанность налоговых органов руководствоваться разъяснениями Минфина России теперь прямо установлена в пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ.
1.11.Изменения в сроке и порядке вручения требования об уплате налога
Согласно новой редакции п. 1 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога может быть направлено в течение трех месяцев со дня выявления недоимки. Ранее этот срок исчислялся с момента наступления срока уплаты налога. Данное нововведение фактически увеличивает срок, в течение которого может быть предъявлено требование. Требование об уплате налога по результатам налоговой проверки направляется в течение 10 дней с момента вступления этого решения в силу (п. 2 ст. 70 НК РФ), а не с момента его вынесения, как раньше. Изменения вызваны предусмотренной новыми правилами возможностью апелляционного обжалования решения налоговых органов и направлены на защиту интересов налогоплательщика.
На исполнение требования теперь в п. 4 ст. 69 НК РФ предусмотрен минимальный срок - 10 календарных дней с момента получения, более длительный срок может устанавливаться налоговым органом. Старая редакция ст. 69 НК РФ вообще не предусматривала срока исполнения требования.
Последнее существенное изменение в порядке направления требования об уплате налога заключается в том, что в соответствии с абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ требование направляется по почте заказным письмом, если его невозможно вручить руководителю или законному представителю налогоплательщика лично. Действующая редакция абз. 2 п. 6 ст. 69 НК РФ предусматривает возможность направления требования по почте, только если указанные выше лица уклоняются от получения требования. После вступления в силу изменений налоговым органам достаточно будет обосновать невозможность личного вручения требования (например, из-за отсутствия организации по юридическому адресу).
Нормы ст.ст. 69, 70 НК РФ распространены на требования о взыскании сборов, пеней, штрафов, а также на требования, направляемые налоговым агентам.
1.12.Новый порядок взыскания налога, пеней и штрафов
В случае если налогоплательщик не исполнит требование об уплате налога добровольно, налоговый орган в течение двух месяцев после истечения срока исполнения требования принимает решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке. В случае если налоговый орган этот срок пропускает, то взыскание может производиться только в судебном порядке.
Раньше ст. 46 НК РФ не содержала указания на срок, в течение которого налоговый орган мог обратиться за взысканием налога в суд. Эта проблема на практике решалась в соответствии с п. 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5, который предусматривал, что срок на подачу искового заявления составляет 6 месяцев и исчисляется с момента истечения 60 дней на принятие решения налоговым органом. В общей сложности данный срок составлял 8 месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Данный срок считался пресекательным и не подлежал восстановлению, о чем также говорилось в п. 12 указанного Постановления Пленума ВАС.
Теперь данный срок установлен в п. 3 ст. 46 НК РФ и составляет 6 месяцев со дня истечения срока на исполнение требования об уплате налога, то есть фактически этот срок уменьшился. В то же время срок, пропущенный налоговым органом по уважительной причине, может быть восстановлен судом.
Еще одно важное для налогоплательщиков изменение заключается в том, что взыскание с валютных счетов может производиться только в случае нехватки денежных средств на рублевых счетах налогоплательщика. Ранее абз. 2 п. 5 ст. 46 НК РФ не содержал таких ограничений, поэтому налоговый орган самостоятельно решал, с какого счета ему производить взыскание.
Более того, теперь абз. 3 п. 5 ст. 46 НК РФ устанавливает, что при взыскании налога с валютных счетов банк производит операции по продаже валюты, расходы на которые несет налогоплательщик. Данные расходы могут быть учтены налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли , при применении УСН , уплате единого сельхозналога .
Самое существенное изменение в порядке взыскания налога за счет имущества заключается в том, что теперь решение налогового органа о таком взыскании должно быть принято в течение 1 года после истечения срока исполнения требования (п. 1 ст. 47 НК РФ). Последствия нарушения данного срока налоговым органом не предусмотрены. Ранее ст. 47 НК РФ срока на принятие решения о взыскании налога за счет имущества не устанавливала.
1.13.Операции по счету могут быть приостановлены только на сумму недоимки
При взыскании налога или сбора за счет денежных средств налоговый орган может приостанавливать операции по счетам налогоплательщика (налогового агента). В абз. 2 п. 2 ст. 76 НК РФ уточняется, что решение о приостановлении операций по счетам не может быть вынесено ранее решения о взыскании налога. Прежняя редакция предусматривала, что решения о взыскании налога и приостановлении операций по счетам должны быть вынесены одновременно. Теперь это ограничение снято.
Приостанавливаются операции не со всеми денежными средствами на счете, как это было ранее, а только в пределах суммы, указанной в решении налогового органа.
Если налоговый орган направляет решение о приостановлении одновременно по нескольким счетам, сумма денежных средств на которых (на всех вместе или на каждом в отдельности) превышает сумму, указанную в решении, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления по своим счетам (п. 9 ст. 76 НК РФ). В заявлении должны быть указаны счета, сумма денежных средств на которых достаточна для исполнения решения о взыскания налога, к заявлению могут быть приложены выписки банка о состоянии счетов налогоплательщика. В течение двух дней со дня получения заявления налоговый орган обязан принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы недоимки. Налоговый орган может самостоятельно обратиться в банк с запросом о наличии денежных средств на указанных счетах, в этом случае налоговый орган обязан в течение двух дней после получения ответа банка принять решение об отмене приостановления по счетам налогоплательщика в части суммы, превышающей недоимку.
Налоговые проверки: что нового?
1.14.Камеральная налоговая проверка по новым правилам
Камеральной проверкой могут быть охвачены любые периоды деятельности налогоплательщика, а не только три календарных года, предшествующих году проведения проверки (после внесения изменений ограничение в три года осталось только для выездных проверок). То есть камеральная проверка будет проводиться и при подаче уточненных деклараций за более ранние, чем истекшие три года, налоговые периоды.
Основное изменение, касающееся камеральных проверок: абз. 2 п. 1 ст. 100 НК РФ установлена обязанность налогового органа при выявлении налогового правонарушения составлять акт проверки (в том же порядке, что и при выездной проверке, только в иной срок - 10 дней после ее окончания). Составление акта по итогам камеральной проверки обязывает налоговый орган дать налогоплательщику возможность представить свои возражения по акту и участвовать в рассмотрении материалов проверки. Однако чем должен фиксироваться срок окончания камеральной проверки, в новой редакции Кодекса не указано.
Как и прежде, при выявлении ошибок в налоговой декларации и противоречий в имеющихся сведениях налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику. При этом налоговый орган должен предложить либо внести в представленные документы исправления в установленный срок (это было предусмотрено и ранее) либо представить в течение пяти дней необходимые пояснения (эта обязанность налоговых органов - новая). Представленные налогоплательщиком документы и пояснения должны быть обязательно рассмотрены (п. 5 ст. 88 НК РФ).
Один из основных спорных вопросов, связанных с камеральной проверкой, - какие документы и в каком объеме можно требовать при ее проведении. В новой редакции п. 7 ст. 88 НК РФ установлено, что налоговый орган не вправе требовать дополнительных сведений и документов, за исключением тех случаев, когда документы (согласно требованиям НК РФ) должны представляться вместе с налоговой декларацией (по заявленным льготам, по пользованию недрами, а также в соответствии со ст. 172 НК РФ по налоговым вычетам по НДС). Судебная практика подтверждает право налоговых органов истребовать при камеральной проверке по НДС первичные учетные документы.
1.15.Новое в проведении выездной налоговой проверки
В НК РФ прямо установлено, что срок проведения налоговой проверки составляет два месяца, начиная со дня вынесения решения о ее назначении и заканчиваясь днем составления справки о проведенной проверке. Ранее в срок проведения проверки включалось только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика (Постановление Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П), то есть общий срок мог быть большим.
Внесенными изменениями четко определен срок проведения проверки, и поэтому теперь не нужно будет вести учет, сколько времени находились проверяющие.
Увеличен срок, на который проверка может быть продлена, - до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести (ранее - только до трех месяцев).
В то же время в новой редакции п. 9 ст. 89 НК РФ предусмотрено право налогового органа приостановить проведение выездной проверки по решению руководителя (или заместителя руководителя). Ранее такого права налоговых органов в Кодексе не содержалось. В ст. 89 НК РФ установлен исчерпывающий перечень оснований для приостановления:
1) необходимость истребовать документы (информацию) о налогоплательщике от иных лиц (п. 1 ст. 93.1 НК РФ);
2) необходимость получить информацию от иностранных государственных органов;
3) проведение экспертиз;
4) перевод документов на русский язык.
Общий срок, на который может быть приостановлена проверка, - не более шести месяцев. Если же проверка приостанавливалась для получения сведений от иностранных госорганов и в шестимесячный срок сведения получены не были - срок приостановления продлевается еще на три месяца.
Предусмотрено общее ограничение числа выездных проверок: в течение одного календарного года налоговые органы не смогут проводить более двух выездных проверок вне зависимости от проверяемого налога и периода (п. 5 ст. 89 НК РФ), но самостоятельные выездные проверки филиалов и представительств при этом не учитываются. Выездная проверка сверх этого ограничения может быть проведена также на основании решения руководителя ФНС России.
Изменены и правила проведения повторных выездных проверок, которые указаны в п. 10 ст. 89 НК РФ. Во-первых, повторной проверкой может быть охвачен только трехлетний срок, предшествовавший году вынесения решения о назначении повторной проверки. Во-вторых, предусмотрено новое основание для ее проведения - подача уточненной декларации, по которой сумма налога меньше первоначально заявленной. В-третьих, отчасти решена проблема, касающаяся изменения сумм недоимок, пени и штрафов, выявленных в ходе первоначальной проверки, по итогам повторной. Предусмотрено, что если в ходе повторной проверки выявлено налоговое правонарушение, то штраф на проверяемое лицо не налагается, за исключением тех случаев, когда правонарушение было скрыто в ходе первоначальной проверки по сговору с должностным лицом налогового органа. Но подобного ограничения в отношении сумм недоимки и пени не установлено. Это правило будет применяться, если решение о проведении первоначальной проверки было принято уже после 1 января 2007 г. (п. 12 ст. 7 Закона N 137-ФЗ).
Обязательные реквизиты решения о проведении выездной налоговой проверки теперь предусмотрены в п. 2 ст. 89 НК РФ.
С 2007 г. непосредственно в НК РФ предусмотрена возможность налогоплательщиков перенести проведение проверки на территорию налогового органа. Статья 89 НК РФ устанавливает: если у налогоплательщика нет возможности предоставить сотрудникам налоговых органов помещение для проведения выездной проверки, она может проходить по месту нахождения налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ). Для этого налогоплательщику нужно будет подать заявление (в произвольной форме) с документами, обосновывающими невозможность предоставления помещения.
Уточнено, что с подлинниками документов сотрудники налоговых органов могут знакомиться только на территории налогоплательщика (п. 12 ст. 89 НК РФ). Изъять и забрать с собой подлинники документов можно только путем проведения выемки (п. 8 ст. 94 НК РФ).
Установлен конкретный срок, в который должна быть составлена справка о проведении налоговой проверки, - в последний день проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ). Ранее конкретный срок составления справки указан не был, говорилось лишь, что она составляется "по окончании проверки".
Внесены изменения и в оформление результатов проверок.
Перечень реквизитов акта налоговой проверки теперь установлен прямо в Кодексе (п. 3 ст. 100 НК РФ), а значит, становится обязательным. Изменилась процедура вручения акта налогоплательщику. Ранее акт налоговой проверки мог быть как вручен под расписку, так и направлен по почте заказным письмом. Теперь акт может быть направлен по почте заказным письмом только в том случае, если проверяемое лицо уклоняется от его получения. Факт уклонения отражается в самом акте, и он направляется по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица (п. 5 ст. 100 НК РФ).
Срок подачи возражений по акту увеличен с двух недель до 15 рабочих дней (п. 6 ст. 100 НК РФ), при этом данный срок по-прежнему не является пресекательным. Однако этот срок связан с иным: предусмотренным на принятие решения по результатам рассмотрения проверки. Срок принятия решения - 10 дней после истечения 15 рабочих дней, в течение которых налогоплательщик имеет право представить возражения по акту (п. 1 ст. 101 НК РФ). Если письменные возражения не представлены, это не лишает налогоплательщика права давать свои пояснения уже на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ).
Все данные правила применяются к оформлению результатов как выездной, так и камеральной проверки.
Налоговые проверки, начавшиеся до 1 января 2007 г., проводятся в ранее действовавшем порядке, результаты таких проверок также должны оформляться по старым правилам (п. 14 ст. 7 Закона N 137-ФЗ).
1.16.Истребование документов
Увеличен срок на представление документов налоговому органу - с 5 дней (при этом даты начала этого срока в НК РФ четко установлено не было) до 10 дней (со дня вручения требования).
Новая редакция ст. 93 НК РФ предусмотрела возможность налогоплательщика перенести срок представления документов в случае наличия причин, обусловливающих невозможность соблюдения 10-дневного срока. До внесения изменений суды занимали сторону налогоплательщика и указывали, что в случае извещения налогоплательщиком налогового органа о невозможности представления документов в установленный срок применение ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, неправомерно. С 01.01.2007, если у налогоплательщика нет возможности изготовить требуемые копии документов в течение 10 дней, нужно на следующий же день после получения требования письменно уведомить об этом проверяющих лиц, указав причины и срок, в который документы могут быть представлены (абз. 2 п. 3 ст. 93 НК РФ).
Начиная с 1 января 2010 г., налоговые органы не вправе будут требовать те документы, которые ранее уже представлялись налогоплательщиками при проведении камеральных или выездных проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ). Пункт 5 ст. 93 НК РФ предусматривает только два исключения для повторного требования документов: если они представлялись в виде подлинников и были возвращены, а также если документы были утрачены налоговым органом вследствие обстоятельств непреодолимой силы.
Наконец, в новой редакции ст. 93 НК РФ четко определено, что следует считать "надлежаще заверенной" копией документа: копия должна быть заверена подписью руководителя организации (заместителя руководителя) или иного уполномоченного лица, а также печатью. ФНС России и ранее разъясняла, что нотариально заверять представляемые копии не обязательно (письмо ФНС России от 02.08.2005 N 01-2-04/1087), теперь это следует и из ст. 93 НК РФ.
1.17.Истребование документов о налогоплательщике у других лиц
Новая ст. 93.1 НК РФ значительно расширяет полномочия налоговых органов по истребованию документов о налогоплательщике у его контрагентов, поскольку истребовать документы о налогоплательщике можно как при проведении налоговой проверки, так и после ее завершения, если будут назначены дополнительные мероприятия налогового контроля. Также налоговый орган имеет возможность истребовать информацию о конкретных сделках (у участников сделок или иных лиц, располагающих о них информацией) вне рамок проведения проверок, когда у него возникнет обоснованная необходимость получить информацию о той или иной сделке. До внесения изменений налоговые органы могли истребовать у других лиц информацию о проверяемом налогоплательщике лишь в рамках выездных и камеральных проверок.
Порядок истребования документов (информации) предусматривает, что налоговый орган должен направить соответствующее поручение не напрямую лицу, у которого данная информация имеется, а в налоговый орган по месту учета этого лица (п. 3 ст. 93.1 НК РФ). В пятидневный срок налоговый орган, получивший поручение, направляет лицу требование о предоставлении документов, которое должно его исполнить (также в пятидневный срок) или же сообщить, что интересующими документами или информацией оно не располагает.
1.18.Вынесение решения о привлечении к налоговой ответственности
Согласно новой редакции п. 2 ст. 101 НК РФ теперь налогоплательщика обязаны известить о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.
Новым является то, что уже на стадии рассмотрения материалов проверки, если нужно получить дополнительные доказательства, налоговый орган может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). Следует отметить, что до принятия Закона процедура проведения дополнительных мероприятий не была до конца урегулирована, поскольку в НК РФ содержалось лишь указание на возможность налогового органа проводить данные мероприятия.
В новой редакции ст. 101 НК РФ, во-первых, установлен исчерпывающий перечень методов контроля, которые могут быть использованы при проведении дополнительных мероприятий: истребование документов у проверяемого лица, истребование документов о проверяемом лице у других лиц, допрос свидетеля и проведение экспертизы. Во-вторых, предусмотрен максимальный срок их проведения - один месяц. В-третьих, в общих чертах определено содержание решения о проведении дополнительных мероприятий: в нем налоговый орган должен обязательно указать обстоятельства, в связи с которыми они проводятся, конкретный срок и форму их проведения.
Решение, вынесенное по результатам рассмотрения материалов проверки, вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения налогоплательщику; при подаче апелляционной жалобы - со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом (п. 9 ст. 101 НК РФ). При этом установлено, что лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе его исполнить (полностью или в части) и до вступления решения в силу, это не влияет на право подать апелляционную жалобу.
Решение подлежит обязательной отмене (вышестоящим налоговым органом или в суде) в случае нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов. Важно, что теперь непосредственно в Кодексе (п. 14 ст. 101 НК РФ) приведен перечень этих существенных условий:
- обеспечение возможности проверяемого лица участвовать в процессе рассмотрения материалов,
- обеспечение возможности представить объяснения.
До этого согласно п. 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность решения должен был устанавливать суд.
После вынесения решения налоговый орган вправе принять обеспечительные меры (п. 10 ст. 101 НК РФ). Этими обеспечительными мерами могут быть запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа и приостановление операций по счетам в банке по правилам ст. 76 НК РФ (в Кодексе приведены подробные условия и порядок применения этих мер). По просьбе налогоплательщика налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры на банковскую гарантию, залог ценных бумаг или иного имущества, поручительство третьего лица (п. 11 ст. 101 НК РФ).
1.19.Обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов
Решение налогового органа о привлечении к ответственности может быть обжаловано в суд только в том случае, если сначала оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган (п. 2 ст. 101.2 НК РФ). Однако этот обязательный досудебный порядок будет действовать только начиная с 1 января 2009 г. (п. 16 ст. 7 Закона).
В вышестоящий налоговый орган можно обжаловать как еще не вступившее в законную силу решение путем подачи апелляционной жалобы (п. 2 ст. 101.2 НК РФ), так и решение, уже вступившее в законную силу, которое не было обжаловано в апелляционном порядке (п. 3 ст. 101.2 НК РФ). Срок на обжалование решения, вступившего в законную силу, - один год с момента его вынесения (п. 2 ст. 139 НК РФ).
1.20.Приостановление срока давности
Статья 113 НК РФ предусматривает, что налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности, если со дня совершения правонарушения (или следующего дня после окончания налогового периода, в котором это правонарушение было совершено) истек срок давности - три года.
Правоприменительная практика определила, что сроки давности не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков, этот подход был поддержан и Конституционным Судом РФ (Постановление от 14.07.2005 N 9-П).
В принятых изменениях эта позиция отражена в п. 1.1 ст. 113 НК РФ: течение срока давности будет приостанавливаться, если привлекаемое к ответственности лицо активно противодействовало проведению выездной проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения сумм налогов к уплате. Срок давности приостанавливается с даты составления акта о воспрепятствовании в доступе на проверяемые территории (п. 3 ст. 91 НК РФ) и продолжает свое исчисление со дня, когда вынесено решение о возобновлении налоговой проверки.
Зачет и возврат излишне уплаченных (взысканных) сумм
1.21.Новые правила зачета (возврата)
С 2007 года процедура зачета (возврата) применяется к авансам и штрафам.
Согласно новой редакции ст. 78 НК РФ процедура зачета излишне уплаченных сумм распространяется на авансовые платежи и штрафы.
На авансовые платежи порядок применения зачета (возврата) суды распространяли и ранее (см. п. 10 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 N 98), теперь это закреплено в п. 14 ст. 78 НК РФ.
С 2008 г. зачет переплаты будет производиться независимо от бюджета по видам налогов. В соответствии с новым порядком зачет излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов будет производиться по соответствующим видам налогов и сборов, а также по начисленным пеням по этим видам налогов. Это значит, что согласно новым правилам федеральные налоги засчитываются в счет федеральных, региональные - в счет региональных, местные - в счет местных.
С 01.01.2007 по 01.01.2008 применяются правила, предусмотренные п. 10 ст. 7 Закона N 137-ФЗ.
Налоговый орган может осуществлять зачет самостоятельно.
Новая редакция п. 5 ст. 78 НК РФ предоставляет налоговому органу право проводить зачет переплаты по налогу в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам самостоятельно в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения переплаты или подписания акта сверки (если сверка проводилась). Прежняя редакция п. 5 ст. 78 НК РФ позволяла налоговому органу самостоятельно зачесть переплату лишь в счет погашения недоимки по налогу. В счет погашения недоимки по пеням переплата по налогу не могла быть направлена без соответствующего заявления налогоплательщика.
В то же время абз. 3 п. 5 ст. 78 НК РФ предоставляет налогоплательщику право подать письменное заявление о зачете суммы переплаты в счет погашения недоимки. В этом случае решение о зачете принимается в течение 10 рабочих дней с момента подачи заявления (подписания акта сверки).
После обнаружения переплаты по налогу возможно проведение сверки, о проведении которой может заявить как налоговый орган, так и налогоплательщик (раньше это право было предоставлено законодательно только налоговому органу). Результаты этой сверки необходимо оформить актом (абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ).
Срок проведения зачета увеличен.
Зачет излишне уплаченных сумм налога в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам по-прежнему будет проводиться на основании заявления налогоплательщика. Сроки для проведения зачета в счет предстоящих платежей увеличились: вместо прежних 5 дней налоговый орган может принимать решение в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления либо со дня подписания акта сверки (если сверка проводилась).
Заявление о проведении зачета подается в течение 3 лет.
Заявление о зачете излишне уплаченных сумм налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты. Раньше этот срок в ст. 78 НК РФ указан не был, но судебной практикой поддерживалось мнение, что такой срок составляет 3 года, так же как и для подачи заявления на возврат переплаты.
Срок для проведения возврата излишне уплаченной суммы налога не изменился (по-прежнему - в течение месяца с момента получения заявления налогоплательщика). Но при этом оговорены сроки принятия решения о возврате (в течение 10 рабочих дней с момента получения заявления или проведения сверки) и направления поручения о возврате налога в территориальный орган Федерального казначейства (ранее эти сроки не устанавливались). Как и прежде, если налог не возвращен по истечении месяца со дня получения заявления о возврате, на сумму возвращенного налога начисляются проценты за каждый календарный день просрочки. Однако теперь в ст. 78 НК РФ предусмотрено, что территориальный орган Федерального казначейства сообщает в налоговый орган о фактической дате возврата и сумме возвращенного налога с начисленными процентами. В случае если проценты налогоплательщику были учтены и уплачены не полностью, налоговый орган в течение трех дней с момента получения уведомления принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов исходя из фактической даты возврата (раньше этого порядка не было).
В п. 13 ст. 78 НК РФ устанавливается, что зачет и возврат излишне уплаченных сумм налогов и уплата начисленных процентов производятся в валюте РФ.
1.22.Установлены сроки для возврата излишне взысканной суммы налога
Главным изменением в порядке возврата излишне взысканных сумм налога является его распространение на авансовые платежи и штрафы (тем самым решена проблема отказа в возврате излишне взысканных сумм штрафов налоговыми органами).
Если за налогоплательщиком числится недоимка по иным налогам (пеням и штрафам), возврат может быть произведен только после зачета в соответствии с правилами ст. 78 НК РФ. Решение о возврате излишне взысканных сумм налоговый орган должен принять в течение 10 рабочих дней со дня получения заявления налогоплательщика. До истечения этого срока налоговый орган должен направить поручение на возврат излишне взысканной суммы налога территориальному органу Федерального казначейства.
Месячный срок на подачу заявления о возврате излишне взысканного налога, в соответствии с п. 3 ст. 79 НК РФ, исчисляется также с момента вступления в силу решения суда (а не только с момента, когда налогоплательщик узнал об излишне взысканной сумме).
Излишне взысканная сумма с начисленными на нее процентами должна быть возвращена налогоплательщику в течение месяца со дня получения письменного заявления (п. 5 ст. 79 НК РФ). Ранее срок, в течение которого излишне взысканные суммы подлежат возврату, не был определен.
Проценты по-прежнему начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. При этом после возврата излишне взысканной суммы орган Федерального казначейства так же, как и после возврата излишне уплаченных сумм, сообщает в налоговый орган о фактической дате и сумме, перечисленной налогоплательщику. Если проценты, подлежащие уплате налогоплательщику в соответствии с правилами п. 5 ст. 79 НК РФ, уплачены не полностью, налоговый орган обязан принять решение о возврате налогоплательщику оставшейся суммы процентов в течение трех дней со дня получения уведомления от органа Федерального казначейства, исходя из фактической даты возврата.
1.23.Переходные положения
В соответствии с п. 2 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ порядок зачета и возврата излишне уплаченных сумм федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов в счет соответствующих налогов (и соответствующих пеней и штрафов) будет применяться только с 1 января 2008 г. Со дня вступления данного Закона в силу и до 01.01.2008 суммы излишне уплаченных сумм налогов, сборов, пеней и штрафов возвращаются (засчитываются) за счет сумм, подлежащих перечислению в соответствующий бюджет (п. 10 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).
При этом суммы налогов, уплаченные до 1 января 2007 г. и подлежащие возврату, будут возвращаться налогоплательщику по правилам, действующим до вступления комментируемого Закона в силу (п. 9 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).
Сумма переплаты, уплаченная до 1 января 2007 г. в иностранной валюте и подлежащая зачету (возврату) после 31 декабря 2006 г., зачитывается (возвращается с начисленными процентами) в валюте РФ, пересчет производится на день излишней уплаты (п. 11 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ).
На процедуру возврата излишне взысканных сумм налога распространяются те же переходные положения, что и предусмотренные для возврата излишне уплаченных сумм налога.
Начальник отдела
работы с налогоплательщиками и СМИ
УФНС России по Краснодарскому краю
И.В.ГОНЧАРОВ